Przyspieszona amortyzacja pojazdów wykupionych z leasingu? Jednoznaczny wyrok NSA

Rynek leasingu i wynajmu pojazdów od lat dynamicznie się rozwija, a wraz z nim rośnie liczba modeli biznesowych, które łączą oba te elementy. Dla wielu firm, szczególnie w branży transportowej i flotowej, standardem stało się finansowanie pojazdów leasingiem, a następnie ich komercyjny wynajem klientom w ramach umów najmu. Naturalną konsekwencją takiego modelu stało się pytanie o rozliczenie podatkowe wykupu pojazdów po zakończeniu umów leasingu i możliwość zastosowania indywidualnych (podwyższonych) stawek amortyzacyjnych.

Jeden z podatników powziął wątpliwości, czy tego typu pojazdy można uznać za używane środki trwałe na gruncie ustawy o CIT, a w konsekwencji zastosować do nich przyspieszoną amortyzację.

Sprawa dotyczyła spółki specjalizującej się w wynajmie pojazdów użytkowych. Jej model biznesowy polegał na tym, że najpierw leasingowała pojazdy (ciągniki siodłowe, samochody ciężarowe czy dostawcze), a następnie oddawała je w najem swoim klientom. Po zakończeniu leasingu wykupowała pojazdy i kontynuowała ich wynajem na rzecz klientów.

Co istotne, jeszcze przed wykupem pojazdy były faktycznie używane przez klientów spółki w podstawowym okresie umowy leasingu (przekraczającym 6 miesięcy). Spółka uznała więc, że spełniony jest warunek „uprzedniego używania” przez inny podmiot, co pozwala na zastosowanie indywidualnych (wyższych) stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16j ustawy o CIT.

Kluczowe znaczenie dla sprawy, którą zajął się najpierw Dyrektor KIS, a następnie sądy administracyjne – miała interpretacja art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. wymaga, aby przed nabyciem środek trwały był wykorzystywany przez podmiot inny niż podatnik przez co najmniej 6 miesięcy.

Spółka argumentowała, że warunek ten jest spełniony, ponieważ to jej klienci, a więc podmioty trzecie, faktycznie używali pojazdów w swojej działalności (np. do transportu towarów). Podkreślała przy tym, że to właśnie oni powodowali realne zużycie tych środków trwałych.

Sądy zgodne z fiskusem

Dyrektor KIS i WSA w Olsztynie nie zgodziły się z podatnikiem, a stanowisko to poparł również NSA. Sąd za zasadne uznał szersze rozumienie pojęcia „wykorzystywania”, a w rezultacie uznał, że spółka również wykorzystywała pojazdy przed ich wykupem.

Nie miało przy tym znaczenia, że nie używała ich fizycznie, np. do przewozu towarów. NSA podkreślił, że „wykorzystywanie” należy rozumieć szeroko jako używanie w działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie, w tym także poprzez ich wynajem. Skoro spółka czerpała przychody z oddawania pojazdów w najem, to oznacza, że ekonomicznie je wykorzystywała.

NSA wyraźnie zaznaczył, że nie można ograniczać pojęcia wykorzystania wyłącznie do bezpośredniego, fizycznego używania środka trwałego zgodnie z jego funkcją techniczną. Wystarczające jest jego wykorzystanie jako narzędzia do generowania przychodu, nawet jeśli odbywa się to poprzez oddanie go innym podmiotom.

Najważniejsza teza wyroku dotyczyła tego, że aby można było uznać środek trwały za „używany”, musi on przed nabyciem być wykorzystywany wyłącznie przez podmiot inny niż podatnik. Tymczasem w analizowanej sprawie tak nie było – pojazdy były równocześnie wykorzystywane przez najemców (fizycznie i faktycznie), jak i przez spółkę (ekonomicznie, poprzez ich wynajem). Taka okoliczność w ocenie NSA wyklucza możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji.

Wyrok NSA ostatecznie zamyka drogę do dość popularnej metody optymalizacyjnej, polegającej na przyspieszonej amortyzacji pojazdów wykupionych z leasingu, szczególnie w branży flotowej i wynajmu. Możliwość zastosowania tej metody została praktycznie wyłączona zmianą przepisów obowiązującą od początku 2021 r., a omawiany wyrok tylko to potwierdza.

NSA podkreślił, że sam fakt jakiegokolwiek wykorzystania środka trwałego przez podatnika przed jego nabyciem zamyka drogę do uznania go za „używany” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i zastosowania do nich indywidualnych stawek amortyzacji. Nie ma znaczenia, że równolegle korzystał z niego również podmiot trzeci (najemca w wykonaniu umowy najmu zawartej ze spółką).

NSA zwrócił uwagę na kontekst zmian legislacyjnych z 2021 r. Celem nowelizacji było właśnie przeciwdziałanie schematom optymalizacyjnym, polegającym na leasingowaniu nowego środka trwałego, po to aby uzyskał on status „używanego” w świetle przepisów ustawy o CIT, oddaniu go w najem osobie trzeciej, a następnie jego wykupie od firmy leasingowej i amortyzacji już przy zastosowaniu wyższej stawki amortyzacyjnej. Dlatego w ramach zmian przepisów wprowadzono wymóg wykorzystania środka trwałego przez podmiot inny niż podatnik.

W ocenie NSA, gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez spółkę, cel tej nowelizacji zostałby całkowicie wypaczony. W praktyce każdy leasingowany pojazd mógłby uzyskać status „używanego”, co prowadziłoby do powszechnego stosowania wyższych stawek amortyzacyjnych.

Koniec popularnej optymalizacji?

Wyrok NSA ma bardzo istotne znaczenie dla firm działających w modelu leasing + wynajem, a także dla innych podatników wykorzystujących środki trwałe po ich wykupie z leasingu. Po pierwsze, potwierdza on, że korzystający co do zasady zawsze „wykorzystuje” przedmiot leasingu, nawet jeśli oddaje go w dalsze używanie. To oznacza, że w zdecydowanej większości przypadków wykupiony środek trwały nie będzie spełniał przesłanek uznania za „używany” na gruncie ustawy o CIT.

Po drugie, wyrok ostatecznie zamyka drogę do dość popularnej metody optymalizacyjnej, polegającej na przyspieszonej amortyzacji pojazdów wykupionych z leasingu, szczególnie w branży flotowej i wynajmu. Możliwość zastosowania tej metody została praktycznie wyłączona zmianą przepisów obowiązującą od początku 2021 r., a omawiany wyrok tylko to potwierdza.

Po trzecie, orzeczenie podkreśla znaczenie ekonomicznego rozumienia pojęć podatkowych. Nie liczy się wyłącznie fizyczne użytkowanie rzeczy, ale to, czy podatnik osiąga z niej korzyści w ramach działalności gospodarczej.