Transgraniczny leasing finansowy. Część odsetkowa raty objęta podatkiem u źródła?

Opodatkowanie należności wypłacanych w ramach międzynarodowych umów leasingu (czyli tzw. leasingu transgranicznego) od lat pozostaje jednym z bardziej problematycznych zagadnień w obszarze podatków. Główna wątpliwość interpretacyjna dotyczy kwalifikacji prawnej poszczególnych elementów rat leasingowych, zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i finansowego, przede wszystkim na gruncie podatku u źródła (WHT). Szczególny jest przypadek leasingu finansowego, pełniącego ekonomicznie funkcję zbliżoną do sprzedaży na raty.

Aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych wskazuje na wyraźną tendencję do szerokiego ujmowania pojęcia należności licencyjnych, co znajduje odzwierciedlenie w najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS.

Stan faktyczny rozpatrywany w tej interpretacji dotyczył niemieckiego podmiotu, który nie posiadał w Polsce siedziby ani zakładu podatkowego, lecz był zarejestrowany dla celów podatku VAT. Zawarł on ze swoim kontrahentem, polskim rezydentem podatkowym, umowę leasingu finansowego, której przedmiotem była linia produkcyjna. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, przewidywała przejście własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zapłacie ostatniej raty, a suma opłat odpowiadała wartości początkowej środka trwałego. Ponadto odpisów amortyzacyjnych dokonywał korzystający, co jednoznacznie wskazuje na spełnienie warunków określonych w art. 17f ustawy o CIT i kwalifikację tej umowy jako leasingu finansowego.

W analizowanej interpretacji organ podatkowy uznał, że z perspektywy ekonomicznej analizowana transakcja odpowiadała sprzedaży środka trwałego z odroczonym terminem płatności. Korzystający przejął bowiem zasadnicze ryzyka i korzyści związane z przedmiotem leasingu, obowiązek ponoszenia kosztów jego utrzymania i eksploatacji, a po zakończeniu umowy miał stać się jego właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego.

Fiskus rozróżnił dwa elementy raty

Raty leasingowe składają się przy tym z dwóch elementów: części kapitałowej odpowiadającej spłacie wartości początkowej środka trwałego oraz części odsetkowej stanowiącej wynagrodzenie za finansowanie. Dyrektor KIS dokonał rozróżnienia tych dwóch elementów raty okresowej. W odniesieniu do części kapitałowej uznał, że nie stanowi ona przychodu finansującego, co wynika wprost z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji organ stwierdził, że płatności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem WHT w Polsce, gdyż mają charakter zwrotu wartości zainwestowanego kapitału, a nie wynagrodzenia. Takie podejście, zdaniem organu, znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach krajowych, jak i w utrwalonej praktyce interpretacyjnej.

Odmienne stanowisko organ zajął jednak w odniesieniu do części odsetkowej rat leasingowych. Zdaniem Dyrektora KIS stanowi ona wynagrodzenie za użytkowanie urządzenia przemysłowego, a więc mieści się w definicji należności licencyjnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami. W konsekwencji organ uznał, że wypłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem WHT w Polsce, przy czym w przypadku przedstawienia certyfikatu rezydencji może zostać zastosowana obniżona stawka przewidziana w umowie bilateralnej.

Rozstrzygnięcie nie zaskakuje

Poddana ocenie interpretacja potwierdza utrzymującą się tendencję organów podatkowych do szerokiego interpretowania pojęcia należności licencyjnych. Jednak o ile stanowisko w zakresie części kapitałowej należy uznać za prawidłowe, o tyle kwalifikacja części odsetkowej jako wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego wydaje się nieuzasadniona zarówno z perspektywy przepisów krajowych, jak i postanowień umów międzynarodowych.

Organy podatkowe od lat konsekwentnie zajmują stanowisko, zgodnie z którym część odsetkowa raty transgranicznej umowy leasingu finansowego jest równoznaczna z płatnością za używanie urządzenia przemysłowego lub handlowego. Konsekwencją powyższego jest jej kwalifikowanie, zdaniem organów podatkowych, jako należności licencyjnej na gruncie wielu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. umowy polsko–niemieckiej.

Nie stanowi to zaskoczenia, ponieważ polskie organy podatkowe od lat konsekwentnie zajmują stanowisko, zgodnie z którym część odsetkowa raty umowy leasingu finansowego jest równoznaczna z płatnością za używanie urządzenia przemysłowego lub handlowego. Konsekwencją powyższego jest jej kwalifikowanie, zdaniem organów podatkowych, jako należności licencyjnej na gruncie wielu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. powołanej umowy polsko–niemieckiej, czy też umowy polsko–szwajcarskiej.

Taka wykładnia budzi jednak poważne wątpliwości. Przede wszystkim pomija ona ekonomiczną istotę leasingu finansowego, który – w przeciwieństwie do leasingu operacyjnego – nie polega na klasycznym oddaniu rzeczy do używania, lecz na finansowaniu jej nabycia przez korzystającego. W ramach umowy korzystający nie ponosi bowiem opłat za samo użytkowanie przedmiotu leasingu, lecz dokonuje de facto spłaty ceny jego nabycia, odroczonej w czasie. Część odsetkowa stanowi natomiast wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, a nie za korzystanie z urządzenia.

Jak kwalifikować część odsetkową?

Z tego względu właściwsze wydaje się zakwalifikowanie tej części płatności jako odsetek w rozumieniu art. 11 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z zawartym tam ust. 4, odsetki oznaczają dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, co obejmuje także wynagrodzenie za odroczoną płatność ceny. Szczególne znaczenie ma przy tym art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko niemieckiej, zgodnie z którym odsetki związane ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy. Tymczasem konstrukcja leasingu finansowego, przewidująca przeniesienie własności przedmiotu na korzystającego po spłacie rat, odpowiada w swojej istocie właśnie takiej sprzedaży na kredyt.

W konsekwencji moim zdaniem należałoby przyjąć, że w przypadku leasingu finansowego z „twardym” przeniesieniem własności na korzystającego po upływie jej podstawowego okresu, zarówno część kapitałowa, jak i odsetkowa płatności powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji finansującego.

Organ podatkowy, odrzucając prawidłowość takiego podejścia, przyjął bardzo szeroką wykładnię pojęcia należności licencyjnych. Z perspektywy fiskusa obejmuje ono nie tylko wynagrodzenie za faktyczne korzystanie z urządzenia, lecz także element finansowy transakcji, co prowadzi do zatarcia granicy między opłatami za użytkowanie a wynagrodzeniem za finansowanie. Taki sposób interpretacji budzi zastrzeżenia również w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że należności licencyjne nie obejmują płatności związanych z przeniesieniem własności rzeczy lub praw.

Fiskus dba o wpływy do budżetu

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu jest obowiązek poboru podatku u źródła od części odsetkowej rat leasingowych przez polskiego leasingobiorcę jako płatnika. W praktyce prowadzi to do zwiększenia kosztów finansowania oraz potencjalnego ryzyka sporów podatkowych.

Przyjęcie alternatywnej kwalifikacji, opartej na art. 11 ust. 3 lit. c umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skutkowałoby natomiast wyłączeniem prawa Polski do opodatkowania tych należności.