Czy można wznowić wypowiedzianą umowę leasingu?
Nowa interpretacja Dyrektora KIS może wywołać szereg negatywnych skutków podatkowych po stronie finansujących. Organ wskazał bowiem, że w przypadku karnego wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego ze względu na powstałe wymagalne należności dochodzi do zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Ewentualne wznowienie (kontynuowanie) umowy stanowi de facto zawarcie nowej umowy, której podstawowy okres powinien być liczony „od nowa”, a więc od momentu odwołania oświadczenia finansującego o wypowiedzeniu pierwotnej umowy.
Przed tytułowym pytaniem stanął Dyrektor KIS, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez jednego z finansujących. Jak wskazał, w prowadzonej działalności jest on często zmuszony do wypowiadania umów leasingu tym korzystającym, którzy nie realizują swego zobowiązania do uiszczania rat okresowych i innych należności wynikających z tych umów. W takiej sytuacji wypowiedzenie umowy leasingu ma charakter jednostronny (nie wymaga akceptacji ze strony korzystającego) i jednocześnie wywiera skutek natychmiastowy (bez okresu wypowiedzenia). Mówimy zatem o przypadku karnego wypowiedzenia umowy leasingu ze względu na powstałe (wymagalne) należności z umowy leasingu, które nie zostały przez korzystającego uregulowane, pomimo uprzedniego wezwania do ich zapłaty przez finansującego.
W standardowych umowach leasingu w takiej sytuacji korzystający traci prawo do wykupu przedmiotu leasingu na warunkach określonych w umowie leasingu, a dodatkowo zobowiązany jest do zapłaty na rzecz finansującego odszkodowania równego sumie wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat. Całkowicie zrozumiałe jest zatem to, że w takiej sytuacji korzystający próbują porozumieć się z finansującymi w zakresie wznowienia (kontynuowania) umowy leasingu. Taka sytuacja ma miejsce zawsze na wniosek korzystającego i jest oceniana pod kątem ryzyka kredytowego przez finansującego, który oczekuje przede wszystkim zapłaty zaległych rat, wszelkich kosztów poniesionych w związku z windykacją zaległości, a także często opłat dodatkowych za czynności administracyjne związane ze wznowieniem wypowiedzianej umowy leasingu. Powszechną praktyką jest więc odwoływanie przez finansujących oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, niezależnie od uprzedniego oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy.
Finansujący, który złożył wskazany na wstępie wniosek, powziął wątpliwości, czy w związku z kontynuowaniem wypowiedzianej umowy leasingu w następstwie odwołania oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu, ustalając podstawowy okres umowy leasingu, powinien uwzględnić okres świadczenia usługi leasingu zarówno przed jej wypowiedzeniem (rozwiązaniem), jak i okres po jej wznowieniu (kontynuowaniu), co umożliwiałoby sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu wznowionej (kontynuowanej) umowy leasingu po cenie odpowiadającej hipotetycznej wartości netto. Finansujący stał oczywiście na stanowisku, zgodnie z którym do podstawowego okresu umowy leasingu zalicza się pełen okres, w którym świadczył na rzecz korzystającego usługę leasingu, co uprawnia do sprzedaży jej przedmiotu na rzecz korzystającego po cenie odpowiadającej wartości hipotetycznej z umowy leasingu.
W interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.562.2023.2.SP) Dyrektor KIS uznał stanowisko finansującego za nieprawidłowe. Wskazał, że w sytuacjach karnego wypowiedzenia umowy leasingu dochodzi, jego zdaniem, do skutku prawnego w postaci zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Finansujący wyraża wolę o braku chęci kontynuacji stosunku prawnego i braku woli świadczenia usługi leasingu operacyjnego na rzecz korzystającego. W konsekwencji „wznowienie/kontynuowanie” umowy leasingu w wyniku podpisania z korzystającym odpowiedniego aneksu do umowy w swojej treści, choć nawiązuje do pierwotnej umowy leasingu (z modyfikacją wynikającą z ustalonego nowego harmonogramu płatności), to jednak w istocie stanowi zawarcie nowej umowy leasingu.
Dyrektor KIS nie podważył tego, że działania finansujących zmierzające do zawarcia umów leasingu z dotychczasowymi korzystającymi na analogicznych warunkach jak w pierwotnej umowie mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, jednakże – jak wskazał – finansujący, określając podstawowy okres umowy leasingu, nie może ujmować w jego ramach okresu świadczenia usługi leasingu operacyjnego do wypowiedzenia umowy leasingu. W konsekwencji, w przypadku wznowienia umowy leasingu podstawowy okres umowy leasingu powinien być liczony „od nowa”, a więc od momentu zawarcia porozumienia ze skutkiem wznowienia/kontynuowania umowy leasingu na skutek odwołania oświadczenia finansującego o jej wypowiedzeniu.
Jakie skutki stanowiska fiskusa?
Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w powołanej interpretacji w mojej ocenie należy uznać za co najmniej dyskusyjne. Automatycznie przywołuje ono na myśl spory toczone przez podatników z fiskusem dotyczące cesji umów leasingu, które były przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych i doczekały się nawet uchwały NSA (uchwała NSA z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16). W odniesieniu do cesji organy podatkowe również próbowały bezskutecznie przeforsować stanowisko, zgodnie z którym zmiana strony umowy leasingu wywołuje skutek w postaci konieczności liczenia „od nowa” podstawowego okresu umowy leasingu. Łączy je również próba wyciągania skutków podatkowych danej czynności prawnej (zmiany strony umowy leasingu i odwołania oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu) w oderwaniu od skutków cywilnoprawnych. Ocena skutków prawnych złożenia i odwołania oświadczenia woli nie jest przedmiotem niniejszego artykułu, jednakże co do zasady przyjmuje się, że oświadczenie woli może być odwołane za zgodą osoby, na rzecz której zostało złożone, i taką zgodę co do zasady wyraża każdy korzystający, któremu finansujący wypowiedział umowę leasingu, która ma zostać wznowiona. Od strony cywilnoprawnej trudno zatem mówić o zawarciu nowej umowy leasingu, skoro wolą stron jest kontynuowanie umowy pierwotnej.
Dyrektor KIS odwołał się również do wyroku NSA z 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 258/15). Powołane orzeczenie – z jednej strony – było korzystne z perspektywy finansujących, ponieważ potwierdzało brak powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po ich stronie w okresie pomiędzy wypowiedzeniem umowy leasingu a jej wznowieniem. Jednakże z drugiej strony NSA za błędne uznał stanowisko, zgodnie z którym wznowienie umowy leasingu po jej wypowiedzeniu oznacza reaktywowanie zobowiązania (wznowienie pierwotnej umowy leasingu stanowi de facto nową umowę leasingu, w odniesieniu do której należy ponownie zbadać ustawowe warunki umowy leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym w postaci warunku sumy rat i minimalnego podstawowego okresu). Argumentacja w tym zakresie dotychczas nie przebijała się w interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych, aż do czasu wydania omawianej interpretacji z 2023 r.
W mojej ocenie należy uważnie śledzić przedmiotowe zagadnienie, ponieważ istnieje ryzyko, że może wywołać w przyszłości szereg negatywnych skutków podatkowych po stronie finansujących.
