Deweloperska partycypacja w kosztach rozbudowy sieci a VAT. Wyrok NSA

NSA wskazał, że bezzwrotna opłata partycypacyjna przeznaczona na rozbudowę sieci wodno-kanalizacyjnej otrzymana przez spółkę od dewelopera, to płatność za usługę podlegającą VAT. Nie musi to być jednak jednoznaczne z kształtowaniem się niekorzystnej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Sąd nie pochylił się bowiem nad argumentem, zgodnie z którym działalność spółek komunalnych może nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie może mieć natomiast wpływ również na inne branże.

Spółka realizująca zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z uwagi na szybki rozwój gminy oraz ograniczone środki finansowe nie mogła pozwolić sobie na samodzielne sfinansowanie w rozsądnym horyzoncie czasowym rozbudowy istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdecydowała się z tego powodu na pozyskanie wsparcia finansowego od dewelopera, który był zainteresowany szybkim przyłączeniem swojej inwestycji do sieci wodno-kanalizacyjnej. Rozbudowa infrastruktury stanowiła warunek realizacji jego planów inwestycyjnych.

Deweloper zobowiązał się do wniesienia bezzwrotnej opłaty partycypacyjnej, proporcjonalnej do wielkości planowanej zabudowy. W zamian spółka miała zrealizować rozbudowę sieci w określonym terminie.

Czy opłata partycypacyjna to wynagrodzenie za usługę?

W ocenie spółki, która złożyła wniosek o interpretację, opłata partycypacyjna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz dewelopera, lecz jest kosztem ponoszonym przez dewelopera, który z jego perspektywy jest niezbędny do realizacji prowadzonej przez niego inwestycji. Ze względu na niewystarczający poziom rozwoju infrastruktury wodociągowej na terenie gminy posiadana przez dewelopera nieruchomość nie może bowiem zostać podłączona do sieci wodociągowej bez uprzedniego rozbudowania sieci przez spółkę.

Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której nie zgodził się z przedstawioną oceną planowanej transakcji. Zdaniem organu otrzymana przez spółkę opłata stanowi wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie i podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie organu podatkowego deweloper w zamian za wniesienie opłaty partycypacyjnej otrzymuje zobowiązanie spółki do rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w stopniu umożliwiającym podłączenie realizowanej przez niego inwestycji do sieci. Tym samym – jak wskazał Dyrektor KIS – istnieje wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy wniesioną opłatą a świadczeniem uzyskanym przez dewelopera.

Sądy zgodne – usługa opodatkowana VAT

Zaskarżoną interpretację zbadał WSA w Gdańsku, który również nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. W wyroku z 25 maja 2022 r. podzielił argumentację organu w kwestii tego, że środki otrzymane przez spółkę stanowią w istocie płatność w zamian za konkretne świadczenie.

Po wniesionej skardze kasacyjnej organu, sprawą zajął się NSA. W ocenie Sądu, deweloper jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia realizowanego przez spółkę. Możliwość przyłączenia inwestycji deweloperskiej do sieci wodno-kanalizacyjnej stanowi bowiem warunek prowadzenia przez niego działalności i umożliwi odbiór, zasiedlenie oraz sprzedaż budynków na rzecz nabywców. Z punktu widzenia dewelopera zawarcie umowy i możliwość przyłączenia inwestycji do sieci jest więc konieczna w celu uzyskania przychodów z jej sprzedaży. Co za tym idzie, związek między opłatą a świadczeniem ma charakter bezpośredni i wyraźny, a to przesądza o kwalifikacji płatności jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Z powyższych względów NSA przyznał rację organowi podatkowemu i uznał transakcje za opodatkowaną VAT.

„Poprzez zobowiązanie spółki do dokonywania określonych świadczeń na rzecz dewelopera dojdzie do nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami zawartej umowy, w ramach którego kwota otrzymana od dewelopera stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na tym, że spółka zobowiąże się zgodnie z zawartą umową rozbudować infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez dewelopera. W konsekwencji kwota otrzymana przez spółkę tytułem partycypacji dewelopera w kosztach rozbudowy infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usługi.”

Co dalej?

Pomimo wskazania wprost przez sądy obu instancji, że realizowana przez spółkę rozbudowa sieci stanowi w tej sytuacji odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcia nie dotknęły problematyki kwalifikacji działalności spółek komunalnych jako potencjalnie niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Kwestia ta wydaje się o tyle istotna, że w ostatnim czasie NSA w składzie 7 sędziów wydał przełomowy wyrok, w którym wskazał, że działalność spółki powołanej wyłącznie do realizacji zadania publicznego, bez innych obszarów działalności i bez ponoszenia ryzyka gospodarczego, nie zawsze stanowi działalność gospodarczą dla potrzeb VAT, a w wielu przypadkach w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Powyższa teza daje szansę, że choć w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie było negatywne z perspektywy spółki, to nie musi ono jeszcze oznaczać kształtowania się niekorzystnej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Wciąż pozostają argumenty za tym, aby w zakresie poszczególnych czynności wykonywanych przez spółki komunalne liczyć na wyłączenie z opodatkowania VAT. 

Powyższa argumentacja nie znajdzie natomiast zastosowania w przypadku podmiotów działających stricte komercyjnie. Omawiane rozstrzygnięcie rzuca tym samym nowe światło na tego typu działania i może mieć wpływ także na inne branże. Sama partycypacja w kosztach nie jest może powszechną praktyką, ale występuje np. w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy producentem a dystrybutorem w związku z partycypacją przez producenta w kosztach utrzymania sieci sprzedaży detalicznej. Tego rodzaju koszty ponoszą czasem także zamawiający, gdy partycypują w wydatkach na modernizację linii produkcyjnej producenta wytwarzającego zamawiane przez nich towary.

Jest to jednak kwestia wymagająca każdorazowo odrębnej analizy danego stanu faktycznego, nad którą w omawianym przypadku NSA z różnych względów się nie pochylił.