Ugruntowane stanowisko organów w sprawie cesji umowy leasingu finansowego

Cesja umowy leasingu finansowego nie rodzi obowiązku korekty pierwotnej faktury wystawionej przez finansującego. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji leasingodawca nie będzie musiał wystawiać kolejnej faktury (dokumentującej cedowaną umowę leasingu finansowego) na rzecz przejmującego. Do wystawienia faktury VAT dokumentującej cesję na przejmującego (i rozliczenia powstałego z tego tytułu podatku należnego) będzie natomiast zobowiązany pierwotny korzystający. Takie wnioski wynikają z nowej interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS.

Organ podatkowy rozstrzygał sytuację, w której podatnik, będący korzystającym w umowie leasingu finansowego, zamierza, oczywiście w porozumieniu i za zgodą finansującego, przenieść prawa i obowiązki z tej umowy na rzecz podmiotu z nim powiązanego (przejmującego). Jednocześnie w związku ze zmianą modyfikacji nie miałyby ulec inne postanowienia umowy leasingu (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania), a podstawowy okres umowy zostałby zachowany.

Organ potwierdza

Z uwagi na rodzaj umowy leasingu (leasing finansowy), odpisów amortyzujących od przedmiotu leasingu dokonuje spółka. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przedmiot umowy był i jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym spółka nie zamierza korygować podatku naliczonego, który został odliczony z faktury dokumentującej leasing finansowy. W związku z dokonaną cesją umowy, podatnik zamierzał przenieść na przejmującego odpłatnie prawo do rozporządzania przedmiotem leasingu i wystawić na jego rzecz z tego tytułu fakturę (i jednocześnie wykazać podatek VAT z tej faktury w deklaracji podatkowej jako podatek należny, a także go rozliczyć). W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka oczekiwała potwierdzenia prawidłowości powyższego podejścia.

Dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2023.3.IK) przychylił się do stanowiska podatnika. Przede wszystkim organ podatkowy potwierdził, że leasing finansowy w rozumieniu ustawy o VAT należy kwalifikować jako dostawę towarów, co faktycznie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazał, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

przedmiotem umowy muszą być towary,
umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Jeżeli umowa leasingu spełnia powyższe warunki, będzie stanowić dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT, mimo że z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem przedmiotu leasingu i jego dysponentem w podstawowym okresie umowy leasingu pozostaje finansujący.

Istota dostawy towarów

Pojęcie „dostawy towarów” na gruncie ustawy o VAT nie odwołuje się bowiem do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy przeniesienia prawa własności, stąd też dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi jednak przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Dyrektor KIS odwołał się również do orzecznictwa TSUE (w tym do wyroku w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE)), które „wykreowało” i w kontekście definiowania dostawy towarów na gruncie podatku VAT posługuje się terminem: „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym”, rozumianym jako: praktyczna kontrola nad rzeczą i możliwość swobodnego dysponowania, uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Korekta niepotrzebna

Skoro zatem oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu na podstawie zawartej umowy leasingu stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to cesja praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego na przejmującego również będzie stanowić dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT (przeniesienie władztwa ekonomicznego nad przedmiotem leasingu przez podatnika na rzecz przejmującego), więc podatnik będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej cesję na przejmującego i rozliczenia powstałego z tego tytułu podatku należnego. Istotne jest również to, że przedmiot leasingu wykorzystywany był przez podatnika wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zatem dostawa ta nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor KIS potwierdził również, że po stronie podatnika nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, który został odliczony z faktury dokumentującej leasing finansowy. Powołał się przede wszystkim na art. 91 ustawy o VAT, który odnosi się do konstrukcji korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Z uwagi na to, że w przypadku opisywanej sytuacji do zmiany przeznaczenia przedmiotu leasingu nie doszło, ponieważ był i jest on wykorzystywany przez podatnika wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to dostawa (cesja umowy leasingu finansowego) nie zmieni jego przeznaczenia i nie wykreuje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Kontrowersje pozostają

Omówiona interpretacja wpisuje się w kierunek, który przyjął Dyrektor KIS, analizując zagadnienie cesji umowy leasingu finansowego. Przykładowo w interpretacji z 25 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.84.2023.1.DS) organ zgodził się ze stanowiskiem finansującego, który twierdził, że w przypadku cesji umowy leasingu finansowego nie ma on prawa skorygowania podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji wystawienia faktury korygującej. Dyrektor KIS wskazał również, że zmiana korzystającego w umowie leasingu finansowego nie jest podstawą do dokonania korekty pierwotnej faktury dokumentującej umowę leasingu finansowego. Taka sytuacja nie wiąże się również z obowiązkiem wystawienia kolejnej faktury przez finansującego (dokumentującej cedowaną umowę leasingu finansowego) na rzecz przejmującego.

Powołane interpretacje zawierają wskazówki dotyczące skutków cesji leasingu finansowego zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Umożliwiają one prawidłowe (w ocenie organów podatkowych) przeprowadzenie zmiany korzystającego w umowie leasingu finansującego. Zagadnienie nadal wzbudza jednak liczne kontrowersje po stronie finansujących, którzy wielokrotnie uniemożliwiali zmianę umowy w tym zakresie.