Beneficjent rzeczywisty w podatku u źródła – MF wyjaśnia, jak stosować klauzulę

Objaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów porządkują pewne wątpliwości pojawiające się w praktyce stosowania przepisów o podatku u źródła, obejmujące m.in. definicję rzeczywistego właściciela, zakres płatności objętych obowiązkiem badania statusu odbiorcy należności, zakres okoliczności podlegających badaniu oraz uwagi dotyczące standardu badania czy fakultatywne rozwiązania, z których płatnicy będą mogli korzystać w toku realizacji swoich obowiązków.

Długo wyczekiwane objaśnienia dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner, BO) w kontekście podatku u źródła zostały opublikowane przez Ministerstwo Finansów 9 lipca 2025 r. To istotna informacja dla firm dokonujących wypłat za granicę, w szczególności tzw. płatności biernych, czyli dywidend, odsetek czy należności licencyjnych.

Dlaczego te objaśnienia są ważne?

Problematyka rzeczywistego właściciela budziła kontrowersje od lat. Już w 2019 r. pojawił się projekt objaśnień w tej sprawie, jednak na ich ostateczną wersję przyszło czekać aż sześć lat. W międzyczasie zapadały kolejne wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, które potwierdzały potrzebę rzetelnego badania, kto faktycznie korzysta z wypłacanych za granicę środków.

Ministerstwo Finansów zebrało te doświadczenia i przygotowało kompleksowy dokument, który ma pomóc płatnikom WHT, czyli podmiotom wypłacającym należności i stosującym pewne preferencje podatkowe, w prawidłowym stosowaniu przepisów i dochowaniu należytej staranności.

Niewątpliwą zaletą wydanych objaśnień jest objęcie ochroną płatników, którzy się do nich zastosują. W pewnych obszarach (np. koncepcji look-through approach) dają także płatnikom klarowną podstawę do powoływania się przed organami podatkowymi na coś więcej niż doktryna czy orzecznictwo.

Kiedy należy badać status beneficjenta rzeczywistego?

Cel wydania objaśnień sformułowany przez MF wskazuje na stosowanie klauzuli rzeczywistego właściciela ze względu na obowiązek dochowania należytej staranności. Z objaśnień wynika jednak, że badanie klauzuli BO ma zastosowanie wyłącznie pod kątem tzw. płatności biernych, czyli wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (oraz odpowiednich przepisów ustawy o PIT). Tym samym, Minister Finansów potwierdził, że w przypadku usług niematerialnych (np. doradczych czy reklamowych) klauzula rzeczywistego właściciela nie musi być badana.

Kim jest rzeczywisty właściciel?

Jak wynika z przepisów ustawy o CIT (odpowiednio również PIT), odbiorca musi spełniać trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie:

1. Odbiorca płatności musi korzystać z niej „dla własnej korzyści”, czyli sam decyduje, co z nią zrobi i ponosi ryzyko jej utraty.

2. Nie może być tylko pośrednikiem, pełnomocnikiem, który przekazuje pieniądze dalej.

3. Musi prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby – a nie być jedynie fasadową spółką bez biura, pracowników czy faktycznej aktywności.

Strony umów o roboty budowlane powinny jednoznacznie normować w umowach zasady udzielanej gwarancji. Nie wyklucza to możliwości wprowadzania w takich umowach postanowień analogicznych do zawartych w kodeksie cywilnym czy też odesłania wprost do konkretnego przepisu, jednak musi to być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości.

Wydane objaśnienia dostarczają wytycznych, w jakich sposób dokonywać analizy spełnienia poszczególnych kryteriów. Jak zaznacza jednak sam Minister Finansów, nie sposób wyczerpująco wskazać zamkniętego katalogu kryteriów, jakie płatnicy muszą brać pod uwagę. Objaśnienia dostarczają jednak przykłady cech odbiorcy, które mogą spowodować, że nie będziemy mieli do czynienia z rzeczywistym właścicielem należności.

Przykładowo, jeżeli podmiot realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach, nie wykazuje przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych należności bądź nie dysponuje innymi środkami czy też źródłami dochodu, kwestionowana może być przesłanka otrzymania należności dla własnej korzyści.

Prowadzenie rzeczywistej działalności

Spora część objaśnień została poświęcona kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej. Punktem wyjścia analizy dokonywanej przez płatnika powinno być ustalenie, czy podmiot posiada własne środki umożliwiające mu prowadzenie działalności, przy czym szczegóły takich ustaleń będą różniły się w zależności od branży.

Minister wskazał jednak przykładowy katalog wspólnych kryteriów (np. posiadanie majątku, personel, samodzielność decyzyjna itd.), a także przesłanki negatywne (np. zarządzanie podmiotem wyłącznie przez podmioty zajmujące się tym usługowo, personel wyłącznie administracyjny czy dominująca rola outsorcingu w kluczowych obszarach działalności podmiotu).

Objaśnienia wprowadzają jednocześnie koncepcję tzw. dzielonego substratu osobowo-majątkowego. Zakłada ona, że podmioty mogą dzielić między siebie niektóre koszty związane z obsługą majątku, jeżeli jest to ekonomicznie uzasadnione (np. ze względu na model biznesowy).

Look-through approach

Klauzula LTA pozwala płatnikowi na stosowanie preferencji podatkowych, nawet jeżeli rzeczywisty właściciel należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników.

Poza szczegółowymi kryteriami, charakterystycznymi dla poszczególnych rodzajów należności i preferencji, MF wskazał ogólne warunki stosowania tej klauzuli, do których zaliczyć należy ustalenie:

1) rzeczywistego właściciela,

2) czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;

3) czy płatności w łańcuchu są rodzajowo tożsame.

Uwzględnienie klauzuli LTA w objaśnieniach niewątpliwie powinno pomóc płatnikom w jej stosowaniu w praktyce oraz powoływaniu się na fakt jej obowiązywania w kontaktach z organami podatkowymi, które niejednolicie i dość sceptycznie podchodziły do wykorzystywania tej koncepcji przez płatników.

Wpływ objaśnień na praktykę

Objaśnienia z 3 lipca 2025 r. to długo oczekiwany krok w stronę porządkowania zasad opodatkowania WHT należności wypłacanych przez polskich płatników.

Ich publikacja powinna być niewątpliwie bodźcem do weryfikacji praktyki stosowania klauzuli beneficjenta rzeczywistego, gromadzonej na te potrzeby dokumentacji oraz możliwości zastosowania uproszczeń przewidzianych w objaśnieniach, tj. klauzuli LTA, domniemania statusu BO czy warunków rozszerzonego zakresu podmiotowego badania warunku BO.